买卖及租赁合同中由买受人、承租人 负担税费条款的法律效力及风险

凡是民商事活动，都涉及税费，在涉及交易金额较大的合同中，价款是否含税、税款由谁承担、如何承担以及是否开具发票直接影响到合同交易主体的最终可得利益，甚至由于双方对于税费负担的分歧最终导致合同未能订立，因此，税费负担条款也成为了民商事合同中的基本条款，也导致税费负担问题引起的纠纷越来越多。现笔者就以自己在《买卖合同》、《租赁合同》法律实务当中处理的税费负担纠纷为例，浅议在以上民事法律关系当中税费负担条款的法律效力。

一、常见的税费负担条款表现形式。

笔者在法律实务中遇到争议最多的涉税条款主要有2种：

第一种：笔者总结为“由买受人或者承租人（即非纳税义务人）承担合同税费”。该类条款对合同所涉税费作出约定，包括明确合同价款是否含税（此类又包含价内税或者价外税）并约定承担的主体，或者直接明确约定由非纳税义务人承担税费。

第二种：笔者总结为“付款方所支付款项为扣除税费后的金额”。此类条款与基本上是以约定不开具发票为前提，比如：租赁合同约定承租人付款时自行扣除应缴税款，出租人不再开具发票。

但以上两种内容实质都是为规避出卖人或者出租人的纳税义务而设置的。

二、由买受人或者承租人承担税费条款是否有效的法律分析。

对于合同条款是否有效，应以《合同法》的规定为基础。我国《合同法》第52条规定了五种无效合同的情形，其中第五款规定：违反法律、行政法规的效力性强制性规定的合同或合同条款无效。

对于税费负担我国有专门的法律进行了明确规定，其中《税收征收管理法实施细则》第3条第2款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务，其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”，《税收征收管理法》第4条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”，《营业税暂行条例》第1条规定“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”，根据以上法律法规可知，除部分由扣缴义务人代收代缴、代扣代缴外，税收法律及行政法规中的纳税义务人通俗的讲就是指收款人。

那么在合同条款中约定由买受人或者承租人（非纳税义务人）缴纳税费是否因违反了法律效力性的强制性规定，从而根据《合同法》第52条之规定认定该条款无效了？

笔者认为，非纳税义务人承担合同税费的条款是合同各方协商一致的结果，该约定并未规避或者逃避纳税义务，仅是对税费的实际承担主体进行了约定，该约定并未损害国家利益，而从立法目的看，税收法律及行政法规的目的是对国家税收征收给予法律保障，只要合同条款没有规避国家税收、影响税收征收的，不应该认定无效。而《最高人民法院公报》案例中，最高人民法院判决认为“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确约定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，对于实际由谁缴纳并没有作出强制行或者禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议”。对于最高人民法院的以上裁判观点，在最高人民法院及其他各级法院的裁判中也得到了延续。因此，在司法实践中合同规定由非纳税义务人的买受人、承租人缴纳税费一般认定为有效的约定。

但需要强调的是，如果合同约定一方不开具发票，买受人或者承租人在付款时按照税率扣除相应的税款，已经违法了法律的强制性规定且造成国家税收的减少，损害了国家利益，该条款当然无效。

三、由作为非纳税义务人的买受人、承租人缴纳税费条款的法律风险。

依法纳税是每个法人和自然人的义务，税费负担条款虽然可以将税费的实际承担主体进行转移，但税法规定的纳税人的纳税责任并不因此免除。如果买受人或者承租人未按照合同约定依法缴纳税费，出卖人或者出租人仍然需要根据税法的规定承担纳税义务，并且根据《税收征收管理法》的规定，行政机关还可以对纳税义务人责令限期改正、罚款、征收滞纳金、收缴发票等，严重的还可能被追究刑事责任。但纳税义务人在承担了纳税义务后，可以根据合同约定，要求非纳税义务人支付税款，造成损失的还可以要求赔偿。